Zdanění neziskových organizací vykazuje poměrně zásadní rozdíly oproti ostatním subjektům, které byly založeny za účelem dosažení zisku. Již při letmém pohledu do zákona o daních z příjmů je nutné si především uvědomit, že zákon se vztahuje jako celek na veškeré poplatníky a to jak na klasické podnikatele tak i na neziskový sektor. Při srovnání transformací hospodářského výsledku na základ daně ovšem výsledný postup může být velmi rozdílný a to díky speciálním ustanovením, které se vztahují právě na neziskový sektor. Přitom překvapivě právě pro poplatníky neziskového charakteru mohou znamenat tyto odlišnosti poměrně významnou administrativní zátěž.
Zákon výslovně stanoví, co se rozumí neziskovou organizací pro účely zákona o daních z příjmů. Výčet typů těchto osob přitom vypovídá o variabilitě neziskového sektoru. Jedná se zejména o zájmová sdružení různých právnických osob, pokud mají právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti, občanská sdružení, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace a nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby, obce, organizační složky státu, kraje příspěvkové organizace, státní fondy a subjekty o nichž to stanoví zvláštní zákon.
V této souvislosti je nutné ještě zdůraznit, že obchodní společnost (a.s. nebo s.r.o), která byla v souladu s Obchodním zákoníkem založena za jiným účelem než je podnikání (a tento účel může mít i neziskovou povahu), postupuje při zdaňování vždy stejně jako podnikatelský subjekt.
Pro potřeby zákona o daních z příjmů se činnost neziskové organizace rozděluje do základních dvou skupin. Jedná se jednak o činnost, která vyplývá z jejího statutu, stanov, zřizovacích a zakladatelských listin případně přímo ze zvláštních předpisů a dále o ostatní činnosti, které jsou provozovány s cílem dosahovat zisk, nicméně takový zisk je následně použit pro potřeby činnosti hlavní a k její podpoře. Přitom speciální daňový režim se týká jen činnosti hlavní a ostatní činnost se posuzuje naprosto stejně jako u podnikatelů.
Nicméně takto provedené dělení ještě není úplné. Zákon zároveň předpokládá podrobné členění hlavní činnosti podle jejích jednotlivých druhů a dokonce pokud jsou vykonávány různé druhy činnosti (ovšem v rámci činnosti hlavní) za odlišné ceny pak je nutné i druhy činností rozdělit ještě dále až na jednotlivé činnosti.
Příklad
Obcí jako zřizovatelem byla zřízena příspěvková organizace s cílem podpořit kulturní život v obci. Tato organizace má ve zřizovací listině vymezeno, že jejím hlavním posláním je pořádání koncertů. Fakticky jsou koncerty pořádány pro občany obce s tím, že jeden týden je uspořádán koncert za ceny mírně převyšující náklady spojené s akcí a další týden je koncert pro seniory za poloviční ceny. (tzn. jde o ztrátovou činnost) Vedle toho příspěvková organizace v hlavní činnosti vaří obědy, což je činnost ztrátová. Rozdíly mezi náklady a výnosy jsou vyrovnávány jednak příspěvkem zřizovatele na provoz a dále ziskem z doplňkové činnosti - např. provoz restaurace.
Schematicky je možné uvedené aktivity příspěvkové organizace graficky rozložit následujícím způsobem:
Nezisková organizace je povinna přitom vést v souladu se zákonem odděleně příjmy, které jsou předmětem daně odděleně od příjmů, které předmětem daně nejsou a nebo jsou od daně osvobozeny za celé zdaňovací období podle jednotlivých výše uvedených druhů činnosti. Totéž platí i pro náklady.
Zákon výslovně uvádí, kdy jsou činnosti předmětem daně a případně za jakých podmínek. Platí, že předmětem daně v rámci hlavní činnosti jsou příjmy (vymezené zřizovací listinou) za podmínky, že náklady vynaložení podle zákona o daních z příjmů na tuto činnost jsou vyšší než výnosy. Tzn. pokud je jednotlivý druh činnosti provozován se ztrátou. V našem případě to budou koncerty - ale pouze pro seniory a obědy. Daňovým základem v daném případě by byl součet základu v doplňkové činnosti a ziskových koncertů. Proti tomu je nepřípustné uplatnit ztrátu vzniklou z koncertů pro seniory a vaření obědů.
Finanční úřady mohou doměřit daně
Jak je vidět z uvedeného příkladu, konečný základ daně je tvořen součty základů daně z jednotlivých druhů činností. Z praktického hlediska není žádný problém rozdělit výnosy a přímé náklady. Nicméně existuje celá řada nákladů, které tak jednoduše přiřadit nelze - jedná se o náklady režijní. Takové náklady se jen velmi složitě přiřazují k jednotlivým činnostem a přitom mohou velmi významným způsobem ovlivnit celkový daňový základ. Na poplatníka neziskového typu tak zákon klade velmi přísné administrativní nároky, které by se měly odrazit již v okamžiku při sestavování účtového rozvrhu a vedení účetnictví. Na druhé straně je stále skutečností, že mnohé neziskové organizace tak nečiní, což je podmíněno dosavadní benevolencí správců daně vůči neziskovým subjektům. V praxi ovšem někdy dochází i k opačnému přístupu, protože neziskové organizace jsou poměrně jednoduchým zdrojem doměrků pro správce daně, který má ve vztahu k nim fakticky jednodušší pozici oproti podnikatelům.
Například v roce 2005 byla zahájena celostátní kontrolní akce zaměřená na neziskové organizace. Jedním z hlavních důvodů, proč byly vybrány právě neziskové organizace, respektive jejich určité právní formy, byl fakt, že často dochází k překrývání hranice mezi činnostmi, které jsou předmětem daně a činnostmi od daně osvobozenými.
S cílem podpořit neziskový sektor zákon o daních z příjmů umožňuje snížit základ daně o 30%, minimálně o 300 tis. Kč a maximálně však o 1 000 000 Kč. Nicméně ve vztahu k této benevolenci zákona existuje od roku 2001 zpřísňující podmínka a to, že je nutné prokázat využití takto získaných prostředků na krytí výdajů související s příjmy, které nejsou předmětem daně a to ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Pokud tak neučiní, je poplatník povinen základ daně zvýšit o daňovou úsporu a to ve zdaňovacím období, kdy končí běh stanovené lhůty popř. ukončuje činnost jako takovou.
V praxi je paradoxně transformace hospodářského výsledku na základ daně u neziskové organizace obtížnější, než by se mohlo na první pohled zdát. Částečně to vyplývá i z výše uvedeného jednoduchého příkladu.
Nezisková obchodní společnost
Vzhledem ke skutečnosti, že nezisková organizace je zpravidla schopna reálně ovlivňovat ve spolupráci se svým zřizovatelem výši svého hospodářského výsledku prostřednictvím příspěvku na provoz a to již v průběhu roku, stojí za zvážení alternativní využití neziskové obchodní společnosti. Taková společnost sice nemůže uplatnit uvedený daňový odečet, nicméně je možné, aby před koncem roku její vlastník a současně i hlavní poskytovatel zdrojů snížil hospodářský výsledek tak, aby organizace daň z příjmů ve výsledku neplatila. Ostatně cílem neziskové organizace není dosahování zisku, ale poskytování veřejných služeb. Prostřednictvím obchodní společnosti založené za jiným účelem než je podnikání, je tedy možné se u většiny organizací tohoto typu vyhnout rozsáhlé a v podstatě zbytečné administrativní zátěži.
Lze poskytnout i dar
Pro poplatníka, který nespadá do kategorie neziskových organizací, může být z daňového pohledu poměrně zajímavá možnost odečtu darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli částečného nebo plného invalidního důchodu, a nebo jsou nezletilými dětmi dlouhodobě těžce zdravotně postiženými vyžadujícími mimořádnou péči, pokud hodnota daru činí alespoň 2000 Kč. Přitom platí, že dary je nutné poskytnout výlučně na stanovené účely, taxativně vyjmenované zákonem o daních z příjmů.
Přitom platí, že u darovaného majetku je hodnotou daru nejvýše zůstatková cena hmotného majetku nebo hodnota zachycená v účetnictví u ostatního majetku.
V úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně; přitom v případě poskytnutí darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím lze základ daně snížit nejvýše o dalších 5 %. Tento odpočet nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.
Autor: Petr Ševčík, APOGEO Tax, a.s.
