Kdy výdaje sníží základ daně dvakrát

Kdy výdaje sníží základ daně dvakrát

Daniel Szmaragowski

Na konci loňského roku vyšla ve Sbírce zákonů pod číslem 669 rozsáhlá novela zákona o daních z příjmů. Jedná se o jedenáctou novelu provedenou v roce 2004, jež byla celkově v daném období novelou předposlední. Některá ustanovení byla přijímána s cílem podpořit aktivitu podnikatelů.
Novela přináší u hmotného majetku zkrácení doby odpisování v prvních třech odpisových skupinách a současně zavádí novou odpisovou skupinu 1a pro osobní automobily. Zkrácená doba odpisování a tím i nově stanovené roční odpisové sazby a odpisové koeficienty se poprvé použijí ve zdaňovacím období, které započalo v roce 2005, a to i pro majetek uvedený do užívání v předchozích zdaňovacích obdobích.
Novela rovněž řeší otázku uplatnění šesté odpisové skupiny zavedené v roce 2004 mimo jiné pro administrativní budovy, hotely a obchodní domy. Novela stanoví, že 50 let budou daňově odpisovány dotčené nemovitosti pořízené nejdříve ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. Dříve pořízené nemovitosti budou doodepsány v rámci páté odpisové skupiny (tedy 30 let). Stále však zůstávají nejasnosti v případech, kdy byl daňový poplatník nucen připravit daňové přiznání za období započaté v roce 2004 již v průběhu tohoto roku (například při změně účetního období) a nemohl se v době přípravy tohoto přiznání odkázat na dosud neexistující novelu.
Zavedení zkrácené doby odpisování je částečně kompenzováno zrušením takzvaného desetiprocentního (ve vybraných případech patnáctiprocentního nebo dvacetiprocentního) reinvestičního odpočtu. Naproti tomu firmy dostaly možnost zvýšit si v prvním roce odpisování roční odpis o deset procent (ve vybraných případech o 15 nebo 20 procent) pořizovací ceny vybraného majetku.
Pro uplatnění nároků reinvestičního odpočtu za zdaňovací období započatá před 1. lednem 2005 se použije zákon o daních z příjmů v dosavadním znění.

Nová odčitatelná položka

Za zdaňovací období započaté v roce 2005 bude možné poprvé uplatnit novou odpočitatelnou položku od základu daně ve výši sta procent výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj. Tím bude de facto umožněno dvojí uplatnění těchto výdajů, a to jednou ve formě daňově uznatelných nákladů a jednou ve formě odpočitatelné položky. To ale bude možné jen za splnění zákonných podmínek.
Náklady musí odpovídat definici výzkumu a vývoje ve smyslu zákona o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků. Z toho mimo jiné vyplývá, že se musí jednat o systematickou činnost. Z odpočtu jsou tak vyloučeny náklady, které se vztahují jen k nahodilé aktivitě. Dále se může jednat o náklady vynaložené za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje.
V rámci odčitatelné položky je možné uplatnit jen daňově uznatelné náklady. To například znamená, že v případě strojů používaných pro účely výzkumu a vývoje lze v daném roce v rámci položky uplatnit pouze roční odpis nebo jeho část.
Poplatník je povinen si vést výdaje zahrnované do odčitatelné položky odděleně od ostatních nákladů. Tím by mělo být zajištěno uplatnění pouze nákladů opravdu vztahujících se k realizaci projektu výzkumu a vývoje.
Odpočet není možné uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob. Tím má být zajištěna podpora primárního výzkumu a vývoje prováděná v České republice a vyloučení dvojího uplatnění odčitatelné položky (jednou subjektem provádějícím výzkum a podruhé firmou odebírající výsledky). Zároveň to však znamená, že z odčitatelné položky bude třeba vyloučit vstupy ve formě nákupu služeb či nehmotných výsledků výzkumu a vývoje (například nakoupený software) využitých při vlastním projektu poplatníka. Do odčitatelné položky bude možné zahrnout ostatní nákladové položky jako například mzdy, materiál, odpisy a další, vztahující se k danému projektu. Výjimkou z tohoto omezení jsou náklady na certifikaci, jež jsou zpravidla zajišťovány právě prostřednictvím třetích osob (specializovaných firem) ve formě nakoupené služby.

Jednou podpořené náklady

Odpočet není možné také uplatnit k nákladům, na které již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Zde však bude muset praxe dořešit, zdali částečné poskytnutí podpory povede k diskvalifikaci celého nákladu, respektive daného druhu nákladu, či zda bude možné pro účely výpočtu odčitatelné položky v rámci dané kategorie nákladů (například mzdové náklady) oddělit náklady vylučované z odčitatelné položky, od nákladů nepodpořených. Při konečném rozhodování tak bude důležité, jak budou definovány náklady, na které byla poskytnuta veřejná podpora, a jak bude vedena evidence obsahující náklady zahrnované do odčitatelné položky.
Položka by měla být uplatnitelná i v případě, kdy bude produkt výzkumu a vývoje po zkouškách zlikvidován, nebo kdy výsledkem bude zjištění, že dosažené řešení není využitelné.
Novela pamatuje i na situaci, kdy poplatník vykáže daňovou ztrátu a nebude si moci odpočitatelnou položku uplatnit. V takovém případě je možné položku přenášet po dobu tří let.
Částečně nejasná je otázka možnosti přenosu zatím nevyužité položky při přeměnách společností na právního nástupce. Zákon o daních z příjmů na možnost převzetí položek odpočitatelných od základu daně pamatuje v ustanoveních § 23a a § 23c. Tato ustanovení však odkazují na paragraf 34 odst. 3 a následující, který před novelou upravoval reinvestiční odpočet. Je otázkou, zda-li zachování současného znění dostatečně pokrývá nově zavedenou odpočitatelnou položku, či zda tímto vzniká "díra" v zákoně.
Domníváme se, že současné znění dává dostatek prostoru pro překlenutí těchto pochybností výkladem ve prospěch poplatníka.
Autoři působí ve společnosti KPMG Česká republika

Odpočet výdajů na výzkum a vývoj

Za zdaňovací období započaté v roce 2005 bude možné prvně uplatnit jako odčitatelnou položku sto procent výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj. Tyto výdaje tak sníží firmě základ daně dvakrát.
Ze zákona jde o výdaje vzniklé při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a výdaje na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje.
Vybrané POdmínky pro uplatnění odčitatelné položky
Náklady musí odpovídat definici výzkumu a vývoje ve smyslu zákona o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků. Z odpočtu jsou tak vyloučeny náklady, které se vztahují k nahodilé aktivitě.
Je možné uplatnit jen daňově uznatelné náklady.
Lze uplatnit pouze náklady, které se skutečně vztahují k realizaci projektu výzkumu a vývoje. Je tedy nutná oddělená evidence.
Nesmí se jednat o služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob. Výjimkou jsou náklady na certifikaci.
Nesmí se jednat o náklady, na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.