V současné době se netrpělivě očekává rozhodnutí Evropského soudního dvora k případu Halifax a spojeným případům. Předmětný posudek advokáta se vztahoval a rozhodnutí soudu se očekává k trojici následujících případů: Halifax plc, Leeds Permanent Development Service Ltd, County Wide Properte Investments Ltd v Commissioners of Customs and Excise, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd v Commissioners of Customs and Excise a University of Huddersfield Higher Education Corporation v Commissioners of Customs and Excise.

Proč je rozhodnutí v tomto případu očekáváno s takovým napětím jak mezi profesní veřejností daňových poradců, tak daňových poplatníků? Bude se opravdu jednat o významný precedens, který povede k zásadním změnám v dosavadním přístupu k daňovým optimalizačním strukturám, či dokonce k jejich zániku? Jak významné nebezpečí bude rozhodnutí představovat pro daňové poplatníky, zejména ty, kteří se chystají, nebo již implementovali, některou z optimalizačních daňových struktur? Čeho se tedy dané případy týkají?

PŘÍPAD HALIFAX představuje implementaci struktury sériových transakcí, která v konečném důsledku umožnila společnosti Halifax jakožto bankovnímu subjektu nárok na odpočet DPH na vstupu v téměř plné výši (zatímco procento standardně nárokovatelné DPH na vstupu se pohybovalo kolem 5 %). Jednalo se o výstavbu tzv. "call center", do které bylo zapojeno více společností, a kombinaci různých druhů plnění v podobě stavebních činností, poskytování půjček na dané aktivity, platby záloh a cese práv. Daňového zvýhodnění bylo dosaženo doslovnou interpretací jednotlivých ustanovení anglické DPH legislativy.

Anglické daňové úřady však odmítly předmětnou DPH na vstupu vrátit. Své rozhodnutí zdůvodnily tím, že celá struktura byla implementována jedině a pouze za účelem daňové optimalizace bez jakékoli ekonomické podstaty. Proto argumentovaly, že jednotlivá plnění uskutečněná v této "umělé struktuře" de facto nepředstavují plnění pro účely DPH a nelze je klasifikovat jako ekonomické činnosti zainteresovaných subjektů. Při posuzování případu hrály významnou roli tzv. sekundární dokumenty, jako je například interní korespondence (včetně elektronické) a zápisy z jednání. U zápisů z jednání byl důležitým znakem časový faktor, tzn. délka příslušných jednání ve vazbě na množství a obsáhlost projednávaných témat.

Pečlivým zkoumáním těchto sekundárních dokumentů bylo odhaleno, že u většiny transakcí se jednalo o "hotovou věc". Zástupci jednotlivých společností například během tříminutového jednání s "odbornou péčí prostudovali" a podepsali sedm kontraktů, které jim byly předloženy jejich poradci a s nimiž se předtím neměli vůbec možnost seznámit.

V PŘÍPADĚ BUPA HOSPITALS (soukromé nemocniční zařízení BUPA) se jednalo o záměr získat daňovou úsporu s využitím změny anglické DPH legislativy. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet byla nově přeřazena do skupiny plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Záměrem společnosti BUPA bylo poskytnout významné částky záloh svým dodavatelům na rozsáhlé množství blíže nespecifikovaných léčiv, a tímto přístupem si udržet nárok na odpočet DPH na vstupu. Obdobně jako ve výše uvedeném případě byl nárok na odpočet DPH anglickými daňovými úřady zamítnut.

PŘÍPAD UNIVERZITY HUDDERSFIELD opět zahrnoval kombinaci sériových transakcí a začlenění několika subjektů za účelem získání nároku na odpočet vstupní DPH ve významně vyšší částce, než by univerzita za standardních podmínek obdržela.

Podle obecných zvyklostí v praxi se očekává, že se rozhodnutí Evropského soudního dvora bude odvíjet a více méně korespondovat s posudkem generálního advokáta.

GENERÁLNÍ ADVOKÁT vydal svůj posudek k danému případu, respektive trojici obdobných případů, začátkem dubna 2005. Obecně k vydání rozhodnutí dochází do 6 měsíců od vydání posudku. Přestože je tedy rozhodnutí soudu s napětím očekáváno každým dnem, zatím vše nasvědčuje tomu, že se jej dočkáme až po Vánocích. Nabízí se spekulace nad tím, proč k danému zpoždění dochází. Jsou snad některé pasáže posudku generálního advokáta k danému případu příliš složité?

Věnujme se zvážení jednotlivých dopadů rozhodnutí soudu, respektive posudku generálního advokáta, na daňové poplatníky.

Podle našeho názoru je v posudku provedeno dobré zdokumentování a zanalyzování daných transakcí a principů, na které byl Evropský soudní dvůr dotázán.

Obecně se jedná o posouzení, zda v evropském legislativním rámci existuje princip, podle kterého by daňovému poplatníkovi bylo zamezeno využít plánovanou daňovou úsporu v případě, že transakce jsou provedené pouze a jedině za účelem získání daňové výhody, jež nebyla zákonodárcem zamýšlena při využití různých výkladů platné legislativy.

SOUD BYL DOTÁZÁN na dva základní problémy:

Představuje pro účely DPH transakce/aktivita vykonaná za účelem zneužití doslovného výkladu daňové legislativy "ekonomickou aktivitu"?

Existuje v evropském legislativním rámci obecný princip "zneužití práva", jenž by daňovým poplatníkům zamezil takovou aplikaci zákona, která může vést k jiným závěrům, než jaký byl záměr zákonodárce?

Generální advokát k otázkám položeným v případech Halifax a Huddersfield rozhodl, nikoli neočekávaně, že samotná skutečnost, že hlavním či jediným účelem daných transakcí je daňová úspora, nevede k automatickému vyřazení těchto transakcí z rámce ekonomických aktivit. Subjektivní přístup daňových poplatníků není rozhodující a nelze z něj automaticky dovodit, že transakce vykonané za účelem daňové optimalizace budou klasifikovány mimo rámec ekonomických aktivit. Nutné je objektivní posouzení jednotlivých transakcí.

V případu BUPA je však, podle vyjádření advokáta, zálohová platba pro účely DPH nerelevantní, neboť neexistovala dostatečná a přímá vazba mezi platbou a budoucími plněními. To znamená, že v tomto případě nebylo dále nutné sledovat spornou otázku zneužití práva a existence ekonomické podstaty transakcí.

Rozhodnutí generálního advokáta, že "zneužití" je základní princip EU legislativy (vedle například principu jistoty, očekávání a efektivity), který tudíž nepotřebuje další speciální implementaci do legislativ členských států, je zajímavé. Advokát však překvapivě vymezil danou problematiku obecně na zneužití jako takové, nikoli na zneužití práva. Jestliže se soud bude plně ztotožňovat s jeho posudkem, budou analyzované struktury v budoucnu vždy muset projít dvěma objektivními testy. Tyto testy by měly posoudit, zda je předmětná daňově efektivní struktura akceptovatelná, či nikoliv.

PRVNÍ Z TESTŮ povede ke zjištění, zda při plnění práv, která vyplynou daňovým poplatníkům při implementaci testované struktury, nedojde k porušení základních daňových principů. Základní DPH principy jsou definovány v evropském legislativním rámci (zejména tzv. Šesté direktivě). Jedním z těchto základních principů je například pravidlo, že plnění osvobozená od DPH na výstupu bez nároku na odpočet DPH na vstupu nezakládají nárok na odpočet DPH u souvisejících vstupů.

DRUHÝ Z TESTŮ by měl vést ke zjištění, zda výše uvedená práva nevyplývají z aktivit, pro které neexistuje žádné jiné objektivní vysvětlení než právě dosažení daňové úspory. To znamená, že je nutné, aby implementovaná struktura měla vždy, vedle daňové optimalizace/efektivity, zachovánu taktéž ekonomickou podstatu, tj. určité ekonomické opodstatnění.

Důležité je, že v posudku dále zůstává velmi jasně zdůrazněno, že na druhou stranu nelze po daňových poplatnících požadovat, aby vedli své ekonomické aktivity způsobem, kterým by maximalizovali daňové výnosy pro stát. Nikdo nemůže na daňových poplatnících požadovat, aby nastavili své obchodní struktury tak, že výsledkem bude maximální daňové zatížení. Při zachování ekonomického opodstatnění implementované daňově efektivní struktury by tato měla být akceptovatelná.

Pokud rozhodnutí v případu Halifax bude kopírovat postoj generálního advokáta, nebude podle našeho soudu představovat konec daňově efektivních struktur v České republice ani Evropské unii. Mělo by však upozornit daňové poradce a jejich klienty daňové poplatníky na rizika vyplývající z implementace struktur, které nemají řádné ekonomické opodstatnění a představují "pouze" nástroj účelové daňové optimalizace. Věříme však, že takových případů je minimum, a naopak je třeba se opírat o úsudek generálního advokáta, že po daňových poplatnících nelze očekávat účelovou maximalizaci daňových výnosů pro stát. Daňoví poplatníci by se, podle našeho názoru, i nadále neměli bránit strukturám, jež mají ekonomické opodstatnění a zároveň jsou daňově efektivní.

Petr Toman, Petra Černá
KPMG Česká republika

Související