Jaká je správná cena za prodávané výrobky nebo poskytované služby mezi spojenými podnikateli?
Problematika takzvaných transferových cen (transfer pricing) spadá do oblasti mezinárodního zdanění. Stručně řečeno: pokud společnost provádí transakce se spřízněnými osobami (například mateřská společnost obchoduje s dceřinou společností), cenová ujednání mezi těmito propojenými osobami by měla být taková, jaká by byla domluvena mezi osobami nespřízněnými. Jde o zdánlivě jednoduché pravidlo, které je v našem domácím daňovém zákoně zakotveno od roku 1993 v jednom malém odstavci... Proč je toto pravidlo, nazývané také jako pravidlo tržního odstupu, tak důležité? Pokud by totiž takové pravidlo neexistovalo, podniky by uměle přelévaly své zisky do jurisdikcí s menším daňovým zatížením například tím, že by své tuzemské výrobky prodávaly pod cenou své dceřiné společnosti na Bahamách. Dceřiná společnost na slunných ostrovech by poté realizovala velký zisk prodejem konečnému zákazníkovi a tento zisk by zdaňovala pravděpodobně menší sazbou, než by tomu bylo v České republice. To bychom ovšem nesměli mít pravidla tržního odstupu. S odvoláním na toto pravidlo může daňová správa doměřit případný rozdíl v cenách a výsledkem bude dodatečná daňová povinnost spolu s příslušným penále.
Odpověď na to, jaká je ta správná cena za prodávané výrobky nebo poskytované služby mezi spojenými podnikateli a jak si může být daňový poplatník jist tím, že jeho spřízněné transakce jsou nastaveny v souladu s principy tržního odstupu, není jednoduchá. Zkusme se blíže podívat, jak tato pravidla tržního odstupu fungují v praxi.
Jak již bylo uvedeno, české daňové předpisy jsou velmi stručné, pokud jde o problematiku převodních cen. Jelikož je Česká republika členem OECD, zavázali jsme se respektovat přístup OECD k problematice převodních cen. Ministerstvo financí v této souvislosti vydalo v roce v letech 1997 a 1999 ve finančním zpravodaji překlad Směrnice OECD pro nadnárodní podniky a daňové správy (OECD Guidelines). Tyto mezinárodní standardy OECD v oblasti převodních cen jsou určeny pro obě strany: daňovou správu a daňové poplatníky. I když není tato Směrnice přímo implementována do našich domácích zákonů, má se obecně zato, že jde o výklad článku 9, Sdružené podniky mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, jimiž je Česká republika vázána, a které jsou nadřazeny domácímu zákonu. Tento dokument je velmi obsáhlý a jeho cílem je poskytnout daňovému poplatníkovi, a také daňové správě, obecný návod jak postupovat při ověřování, že zkoumaná transakce mezi spřízněnými společnostmi (například onen prodej zboží na slunné ostrovy) je nebo naopak není v souladu s principy tržního odstupu. Tato Směrnice OECD neobsahuje, jak se mnozí mohou mylně domnívat, typové ceny výrobků nebo ceny služeb pro to či ono podnikatelské odvětví, které by mohly být brány jako "vzorové" ceny pro účely ověření shody s pravidly tržního odstupu.
Šťastnější jsou ti daňoví poplatníci, kteří mají takzvanou interní srovnatelnou transakci. Jde o případy, kdy mateřská společnost prodává stejné nebo obdobné zboží své dceřiné společnosti a třetímu nezávislému odběrateli. Prodej zboží dceřiné společnosti a nezávislému odběrateli je možno považovat za srovnatelné transakce a platí, že cenové ujednání s dceřinou společností by se nemělo lišit od cenového ujednání s nezávislým odběratelem. Abychom ovšem mohli učinit závěr, že prodej zboží nezávislému odběrateli je srovnatelný s naší spřízněnou transakcí, je třeba blíže zkoumat mnoho dalších faktorů jako například dodací podmínky, případné slevy, odebrané množství, kurzová rizika atd. I tyto faktory musejí být do jisté míry srovnatelné. Pokud tomu tak není, je nutné provést úpravy cenového ujednání s nezávislým odběratelem tak, abychom mohli tyto dvě transakce považovat za srovnatelné.
Nabízí směrnice OECD také nepřímou možnost, jak ověřit transakce se spřízněnými subjekty?
Společnosti, které nemají interní srovnatelnou transakci, by se měly, tak jak jim to napovídá Směrnice OECD, snažit nalézt transakci podobného charakteru mezi vzájemně nespřízněnými subjekty a prokázat, že cenová ujednání této transakce jsou srovnatelná (obdobná) s cenovým ujednáním v případě zkoumané transakce. Zpravidla tento postup ověření spřízněné transakce není možný kvůli nedostatku veřejně dostupných informací nebo náročnosti jejich získání. Lze si jen těžko představit, že by finanční ředitel obchodní společnost zjišťoval u své konkurence informace o podmínkách prodeje konkurenčních výrobků.
Méně šťastné společnosti ale nemusejí zoufat, neboť Směrnice OECD pamatují i na ně a dávají možnost jakéhosi nepřímého ověření spřízněných transakcí. Princip nepřímého ověření zkoumaných transakcí spočívá v porovnání zisků, které pramení z určitých transakcí mezi spřízněnými podniky, se zisky dosaženými u nezávislých srovnatelných společností. Často používanou nepřímou metodou je takzvaná transakční metoda čistého rozpětí. Tato metoda zkoumá čisté ziskové rozpětí, které uskutečňuje daňový poplatník ve spřízněné transakci, ve vztahu k přiměřenému základu (například náklady, prodeje, majetek). Čisté ziskové rozpětí u zkoumaných spřízněných transakcí by mělo být stanoveno s odkazem na čisté ziskové rozpětí, kterého dosáhne obdobný poplatník ve srovnatelných nezávislých transakcích. Důraz při této metodě je kladen na kvalitní výběr srovnatelných nezávislých společností. Tyto vybrané společnosti musejí být srovnatelné z hlediska předmětu podnikání, velikosti obratu, doby podnikání, struktury majetku, počtu zaměstnanců, atd. atd. Pokud čisté ziskové rozpětí námi testované společnosti nebude odlišné od čistého ziskového rozpětí nezávislých společností, můžeme se domnívat, že ceny ve spřízněné transakci u zkoumané společnosti byly nastaveny v souladu s principy tržního odstupu. I přes svou náročnost se tato metoda nepřímého ověření cen ve spřízněných transakcích používá v praxi nejčastěji.
Chystá se naše Ministerstvo financí zavést v budoucnu přísnější legislativu ohledně převodních cen a bude víc kontrolovat poplatníky?
Je pravdou, že správci daní v minulosti v průběhu daňových kontrol často nezpochybňovali používané transferové ceny mezi spojenými osobami. Důvodem mohla být jistá neznalost této rozsáhlé problematiky. Ale časy se mění. Jsme v Evropské unii a státy Unie již mají ve svých legislativách přísná pravidla tržního odstupu a sankce za jejich nedodržování. Nemusíme chodit daleko: naši sousedé na severu přijali před pár lety legislativu upravující převodní ceny, která nemilosrdně dopadá na hlavy polských daňových poplatníků ve formě pokut a dodatečných daní v případech, kdy jejich spřízněné transakce nejsou v souladu s pravidly transferových cen. Zjistí-li například polský správce daně, že poplatník manipulací s cenami ve spřízněných transakcích podhodnotil své zdanitelné příjmy, následuje dodatečně vyměřená daň ve výši 50 procent onoho rozdílu. Polský poplatník má také povinnost do 7 dnů od vyžádání předložit dokumentaci k transferovým cenám. Přestože polská legislativa v oblasti transferových cen není typickým představitelem pravidel tržního odstupu, především díky velmi přísným sankcím, není pochyb o tom, že i naše země bude mít v úmyslu zavést v budoucnu přísnější legislativu ohledně převodních cen.
Česká daňová správa se připravuje na boj s daňovým poplatníkem na poli transferových cen již delší dobu. Příkladem takové přípravy je formulář daňového přiznání, který od roku 2002 požaduje na úvodní straně informaci o tom, zda poplatník provádí transakce se spřízněnými osobami. V podstatě se jedná o skrytou "oznamovací povinnost". Ministerstvo financí má informace o tom, že zhruba 30 % poplatníků, o kterých je známo, že mají tyto transakce, tuto informaci v daňovém přiznání neuvádí. Právem se můžeme domnívat, že tato skrytá oznamovací povinnost slouží k vytipování daňových poplatníků za účelem cílené kontroly.
Další indicií, že převodní ceny jsou v hledáčku berních úředníků, bylo vydání metodického pokynu Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými (spřízněnými) podniky, který byl publikován ve finančním zpravodaji č. 1/2004. V podstatě je tento pokyn zkrácenou verzí již zmíněných mezinárodních Směrnic OECD.
Správné nastavení cenové politiky je v poslední době velmi důležité u společností uplatňujících slevu na dani z příjmu v rámci poskytnutých investičních pobídek. Značný důraz je kladen na řádné vedení daňové agendy u těchto společností. V případě, že společnost uplatňující slevu na dani z příjmu v rámci poskytnutých investičních pobídek nebude dodržovat pravidla tržního odstupu, může svou výhodu daňových prázdnin ztratit, neboť jednou ze zvláštních podmínek, za kterých lze uplatnit slevu na dani, je i podmínka, že poplatník nezvýší základ daně pro výpočet slevy transakcemi se spřízněnými osobami způsobem, který neodpovídá ekonomickým principům obchodních vztahů. Společnosti uplatňující slevu na dani v rámci investičních pobídek by měly být připraveny doložit, že prováděné transakce se spřízněnými osobami jsou v souladu s principy tržního odstupu.
V neposlední řadě bych rád zmínil připravovanou novelu zákona o daních z příjmů, která by měla mimo jiné zavést pro daňové poplatníky nový institut - závazné posouzení ceny. Navrhovaná novela by měla umožnit daňovému poplatníkovi požádat místně příslušného správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda způsob, jakým byla cena ve spřízněné transakci vytvořena, odpovídá způsobu, kterým by byla vytvořena cena sjednaná mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Jestliže bude tento postup a způsob stanovení ceny správcem daně odsouhlasen, daňový poplatník by tím měl získat jistotu, že tyto "odsouhlasené" transakce již nebudou následně zkoumány. Účelem závazného posouzení ceny ze strany správce daně, které by mělo podléhat správnímu poplatku ve výši 50 tisíc Kč, je zabránění sporům mezi daňovými subjekty a daňovou správou. Navrhované znění v novele zákona o daních z příjmů poskytuje vcelku velký prostor pro diskusi ohledně praktického a procesního uplatňování tohoto navrhovaného institutu.
Nezapomínejme ale, že důkazní břemeno leží na poplatníkovi. Je tedy povinností daňového poplatníka obhájit, že jím používané převodní ceny jsou v souladu s principy tržního odstupu. Daňový poplatník zvýší své šance obhájit převodové ceny ve spřízněných transakcích, pokud bude na možnou kontrolu ze strany správce daně včas připraven například tím, že si připraví dokumentaci prokazující shodu aplikovaných převodních cen s principy tržního odstupu.
Jan Dvořák
společnost Deloitte
Jan Dvořák pracuje jako manažer daňového oddělení Deloitte.
Připomíná: Převodové ceny ve spřízněných transakcích obhájíte, když máte k dispozici dokumenty o shodě cen s pravidly tržního odstupu.
Zaujal vás článek? Pošlete odkaz svým přátelům!
Tento článek je odemčený. Na tomto místě můžete odemykat zamčené články přátelům, když si pořídíte předplatné.